Peut-on être taxé sur de l’argent qu’on n’a jamais reçu ? Le fisc peut-il exiger des bénéficiaires d’une assurance vie qu’ils payent des droits de succession sur des capitaux retirés du contrat par le souscripteur avant sa mort, et que ses bénéficiaires n’ont jamais reçus ? Dans la version actuelle de ses pratiques, c’est ce que fait le fisc.

Dès novembre 2016, Deontofi.com avait alerté ses lecteurs de l’absurdité de cette interprétation inique du fisc à l’encontre des contribuables, grâce à la perspicacité de M. François Nocaudie, courtier en assurance vie et lanceur d’alerte bien connu pour avoir découvert et révélé les détournements de l’Afer.

Vous pouvez relire ici l’article Assurance vie : l’embrouille du fisc pour taxer deux fois les morts et les bénéficiaires ! et ici un autre article sur ce sujet : Assurance vie, comment le fisc calcule les versements après 70 ans exonérés ?

Face à l’entêtement du fisc dans son interprétation scélérate du Code général des impôts au détriment de bénéficiaires d’assurance vie provenant de versements par leurs parents âgés de plus de 70 ans, François Nocaudie a porté l’affaire devant la justice, en soulevant avant toute chose la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) que pose la taxation organisée par le fisc de capitaux inexistants, quand ils ont été retirés du contrat par le souscripteur avant son décès.

La Cour de Cassation a reconnu le sérieux de cette question, ce qui est déjà une petite victoire compte tenu du filtrage sévère exercé par cette juridiction avant d’accepter qu’une QPC soit soumise à l’examen du Conseil Constitutionnel.

L’affaire sera plaidée la semaine prochaine devant le Conseil Constitutionnel, en audience publique mercredi 26 septembre 2017 à 9h30, sous les lambris du Palais Royal qui abrite cette cour suprême, face au palais du Louvre.

Avant de donner la parole à François Nocaudie, défenseur des contribuables malmenés par l’interprétation du fisc pour taxer deux fois l’argent de leurs parents décédés (de leur vivant et après leur mort), on peut savourer un instant le commentaire de cette affaire, publié sur son blog le 10 juillet dernier, par Maître Marc Bornhauser, fraîchement élu président de l’Institut des avocats-conseils fiscaux, l’IACF, pour trois ans :

Le I de l’article 757 B du CGI sur la sellette

Conseil Constitutionnel / Audience publique du 26 septembre 2017 (9H30)

ASSURANCE-VIE / QPC N° 2017-658 VISANT L’ARTICLE 757 B DU CGI

La lecture que fait Bercy des dispositions de l’article 757 B du CGI fait actuellement l’objet d’un examen par le Conseil Constitutionnel, dans le cadre d’une QPC dont je suis l’initiateur.

Cette lecture a pour effet miraculeux pour le Trésor de lui permettre de taxer dans certains cas jusqu’à deux fois (cf synthèse jointe de notre argumentation, IVème partie in fine) aux droits de mutation pour cause de décès l’assiette des produits capitalisés d’un contrat d’assurance-vie qui en sont pourtant officiellement exonérés.

Le TGI de TOURS , par une ordonnance du 30 mars dernier, puis la COUR de CASSATION à son tour par un arrêt du 4 juillet suivant, ont en effet estimé que cette lecture posaient effectivement « une question sérieuse » qui justifiait la saisine du Conseil Constitutionnel par la voie d’une QPC.

Cette question a été posée sur mon conseil par un de mes clients co-bénéficiaire d’un contrat relevant de l’article précité.

Le problème est le suivant : Dans le cas des contrats d’assurance-vie souscrits depuis le 20 novembre 1991, les primes versées par un assuré après son 70^ème anniversaire ne sont exonérées de droits de succession qu’à hauteur de 30.500 euros dit l’article 757 B du Code Général des Impôts sans autre précision. Pour sa part, la fraction intérêts (ou produits) capitalisés du capital décès dû est totalement exonérée. C’est ce qu’affirment la FFA sur son site, les assureurs vie dans leurs documents commerciaux, et les ouvrages de doctrine ( Lamy Assurances, Francis Lefebvre …etc). C’est aussi ce que disent les premiers commentaires de l’instruction d’application du 29 mai 1992 de l’article précité du CGI dans les termes suivants :

« Seules les primes versées après le soixante dixième anniversaire sont incluses dans l’assiette des droits de mutation par décès. Sont donc exclues les sommes qui correspondent,(….) aux produits attachés au contrat (intérêts, attributions ou participations aux bénéfices,…) y compris ceux afférents aux primes versées après le 70^ème anniversaire de l’assuré » (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 N° 170

Bercy répondra également le 15 avril à la question N.12.683 de Bernard Debré : «  Ainsi,les sommes qui correspondent aux produits attachés au contrat d’assurance-vie, y compris ceux afférents aux primes versées après 70 ans, sont exclues de l’assiette des droits »

Malgré ces propos , l’administration fiscale, pour la fixation de l’assiette en question, ne déduit pas du capital dû aux bénéficiaires les primes qui ont été remboursées à l’assuré lorsqu’il a effectué des retraits partiels de son vivant (dénommés aussi rachats ou dénouements partiels). Elle ne cherche même pas à en connaître le montant. Dans la même instruction, un peu plus loin, elle précise que les retraits partiels reste « sans incidence sur la détermination de l’assiette de la détermination de la taxation dans le cadre du dispositif de l’article 757 du CGI » (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 N° 190). Autrement dit, elle dément sa première affirmation, mais en utilisant un jargon technocratique suffisamment abstrait pour être incompréhensible par les contribuables.

En clair , à un problème unique, celui de savoir quels sont les effets respectifs des dénouements partiels successifs d’un contrat sur le montant des soldes respectifs de ses deux composantes, « la fraction primes investies » et « la fraction produits capitalisés » (ou intérêts), elle donne abusivement en cas de décès d’un assuré deux réponses successives contradictoires :

– Lors de la déclaration du décès par les bénéficiaires d’un contrat, comme lors des retraits sollicités par l’assuré, les restitutions de primes déjà opérées par les retraits précédents pour fixer l’assiette des produits (où intérêts) taxables aux prélèvements sociaux que doivent opérer les assureurs pour le compte du Trésor sont toujours prises en compte. Depuis le 1^er janvier 2010 en effet, le décès de l’assuré est devenu un fait générateur de prélèvements sociaux sur les produits constatés lors de sa survenue. Si ce n’était pas le cas, la fraction produits taxables de l’épargne disponible en serait réduite d’autant au détriment du Trésor, comme cela aurait été aussi le cas lors des retraits partiels effectués par l’assuré pour le solde des produits éventuellement imposables à l’IRPP après les prélèvements sociaux.

– En revanche, dans un second temps, juste après ces prélèvements sociaux intervenus pourtant post mortem, l’administration n’en tient plus compte pour la fixation de l’assiette des droits de mutation par décès sur la fraction primes versées du capital décès. Ceci a pour effet d’inclure sans motif dans cette assiette des produits dont elle reconnaît pourtant qu’ils sont en principe exonérés par la loi.

Nous estimons que quatre principes constitutionnels sont méconnus par cette contradiction manifeste constitutive d’une véritable énormité :

• celui selon lequel on ne peut pas taxer un contribuable sur des sommes dont il ne dispose pas, en l’occurrence parce que c’est un tiers, l’assuré, qui en a disposé,

• celui qui veut que les lois soient lisibles par les citoyens auxquels elles s’appliquent,

• celui du respect de l’égalité entre les contribuables,

• celui de la nécessaire lutte contre la fraude fiscale.

François Nocaudie
Courtier d’assurances

SYNTHESE DE NOS ARGUMENTS DEVANT LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL

I/ Le premier principe constitutionnel méconnu est celui selon lequel on ne peut pas taxer un contribuable sur des sommes dont il ne dispose pas.

Ce principe a été confirmé trois fois récemment par le Conseil Constitutionnel, dont les deux premières l’ont été en matière d’assurance-vie (Décision 2012-620 du 29 décembre 2012, Considérant 95, Décision 2013-685 du 29 décembre 2013 qui la confirme, Considérant 12, et enfin Décision 2016-520 du 30 mars 2017, Considérants 5, 6 et 7).

Dans ces décisions, le Conseil Constitutionnel a bien étendu le concept de sommes dont le contribuable ne dispose pas fiscalement à celles que peut percevoir un contribuable à un autre titre juridique que celui prévu pour l’assiette de l’impôt applicable.

Ce serait le cas, premier exemple, puisqu’ils sont exonérés, de celui des gains au jeu en matière d’IRPP. Même chose, second exemple, pour une somme qu’il pourra percevoir lors de la réalisation de plus values virtuelles d’un contrat d’assurance-vie au cours d’un exercice fiscal annuel ultérieur (cf Décisions précitées 2012-620 et 2013-685 de décembre 2012 et 2013).

C’est le cas en l’espèce pour la fraction produits d’un capital décès puisqu’elle est officiellement exonérée de droits de mutation par décès. Seule sa fraction primes versées est taxable. Le bénéficiaire ne peut donc disposer de celles déjà remboursées à l’assuré. La fraction produits qu’il perçoit, parce qu’elle est exonérée, ne peut donc être ajoutée à la fraction primes et assimilée à celle-ci dans l’assiette taxable. Le prétexte invoqué par le fisc est que ces produits étant dus aux bénéficiaires du contrat, ce qui est exact, il y aurait respect des facultés contributives de l’intéressé.

On verra plus loin d’ailleurs (cf infra paragraphe IV), que l’administration se doit de rechercher la qualification à donner aux sommes perçues par un contribuable ( Décision 2013-40 QPC du 20 septembre 2013, Considérant 6). Si l’administration effectuait cette recherche, elle ne pourrait que constater que le fraction produits qu’elle intègre dans les primes versées a bien été taxée par ses services en tant que produits lors des retraits partiels sollicités sous forme de rachats par l’assuré décédé.

Dans ses motifs, l’ordonnance du TGI de Tours a donc bien cerné le problème dans les termes suivants :

« Il est permis de s’interroger sur le point de savoir si ce mécanisme ne fait pas revêtir à l’impôt un caractère confiscatoire en ce que des sommes retirées avant le décès, qui ne feront donc pas l’objet d’une transmission au bénéficiaire redevable de l’impôt, vont être incluses dans l’assiette de la taxation. La question n’est donc pas dépourvue de caractère sérieux. Il y a lieu de la transmettre à la Cour de Cassation. »

La Cour de Cassation à son tour a décidé dans son arrêt du 4 juillet, avec également avis favorable de l’Avocat général, que la question soulevée méritait d’être tranchée par le Conseil Constitutionnel. Cet avis favorable, comme nous dans les observations que nous avons adressées au Conseil Constitutionnel, préconise une réserve d’interprétation, autrement dit, une censure non du texte de la loi, mais de l’interprétation (abusive) qu’en fait le fisc parce qu’elle aboutit à une requalification rétroactive et unilatérale de produits exonérés en primes taxables.

II/ Le second principe méconnu est celui qui veut que les lois soient lisibles par les citoyens auxquels elles s’appliquent.

Comme je l’indique dans ma note de présentation ci-dessus, le fisc donne après les prélèvements sociaux effectués lors de la déclaration du décès d’un assuré une réponse totalement opposée à celle qu’il donnait avant leur encaissement.

En effet, alors que si depuis que les produits d’un contrat d’assurance-vie sont taxables (1^er Janvier 1983), le seuil de leur exonération a varié dans le temps, de son coté la ligne de partage entre l’assiette des produits et celles des primes qu’ils contiennent après un retrait partiel n’a jamais varié. En attestent l’article 125 0-A du Code général des impôts qui a décidé de leur taxation et ses différents textes d’application :

Article 125-0 A du CGI (3^ème parag.) : « Les produits en cause sont constitués par la différence entre les sommes remboursées au bénéficiaire (par rachat, ndlr) et le montant des primes versées ».

1^ère Instruction (31 12 1984) : « Pour la détermination de l’assiette de l’IRPP, les primes versées ne sont retenues qu’au prorata des sommes remboursées au titre du rachat partiel sur la valeur de rachat de la totalité du contrat à la même date »

La 2^ème Instruction (01 09 1994) applicable avant un décès précise bien que : « le total des primes versées à la date du rachat partiel  s’entend du total des primes versées qui n’ont pas déjà fait l’objet d’un remboursement en capital lors d’un ou plusieurs rachats partiels antérieurs »

Le Rescrit N°2010/46 FP (10 08 2010) : Il confirme la même assiette pour le total des primes versées à savoir « celles qui n’ont pas fait l’objet d’un remboursement en capital lors d’un ou plusieurs rachats partiels antérieurs »

En revanche, le revirement de l’administration est total après le décès d’un assuré, ou plus exactement après les prélèvements sociaux collectés par les assureurs au profit du Trésor lors la déclaration du décès de l’assuré. Elle lit alors à la lettre l’article 757 B, oublieuse du sous-entendu évident qu’il suppose pour les primes remboursées. Depuis son entrée en vigueur en 1992, elle soutient alors que les rachats partiels « sont sans incidence sur la détermination de l’assiette de la taxation dans le cadre du dispositif de l’article 757 B du CGI » (Instruction du 29 mai 1992)

La mauvaise foi des auteurs de cette instruction qui remonte à 25 ans était évidemment totale.

Cela dit, ni le Conseil supérieur du Notariat, ni les Assureurs-vie, ni la Presse spécialisée, ni les Associations de consommateurs, ni les Associations d’assurés ou de contribuables, ni un ancien ministre (Bernard Debré), ni ses propres agents à notre connaissance n’ont jamais depuis plus de 20 ans réagi devant l’énormité de l’affirmation proférée avant que nous la dénoncions. Cela démontre à l’évidence que les deux modes de détermination parfaitement contradictoires qu’adopte l’administration fiscale de l’assiette des primes versées au gré des circonstances rend bien les effets de la loi totalement illisibles par l’immense majorité des contribuables concernés.

Une preuve supplémentaire de cette illisibilité est le fait qu’aucun des groupements précités n’a émis la moindre réserve, depuis le 1^er janvier 2010, au cumul sur une même assiette lors de la déclaration de décès d’un assuré des prélèvements sociaux en tant que produits et de droits de mutation en tant que primes versées.

III/ Le troisième principe constitutionnel méconnu est celui du respect de l’égalité entre les contribuables.

Comme l’ont très bien expliqué plusieurs articles de presse joints à la présente dont je suis l’inspirateur, à versements de primes et de retraits d’un même montant aux mêmes dates correspond pour les bénéficiaires d’un même capital décès des droits beaucoup plus importants selon que l’assuré n’a souscrit qu’un seul contrat ou a pris la précaution de fractionner son investissement sur plusieurs contrats et de les racheter totalement les uns après les autres. Telle est l’effet incohérent de la contradiction précitée à laquelle l’administration fiscale se livre (cf en Pièces jointes les articles de la Nouvelle République, de Challenges, du Particulier, des sites de l’Express Votre Argent, de Capital.fr et du Blog du cabinet d’avocats Bornhauser dont le fondateur, Marc Bornhauser, est un ancien du Cabinet Francis Lefebvre)

IV/ Le quatrième principe constitutionnel méconnu du respect par l’administration fiscale est celui de son obligation de rechercher la qualification juridique des sommes perçues par un contribuable et, corrélativement, celui du caractère nécessaire de la lutte contre la fraude fiscale.

Dans sa décision 2013-340 QPC du 20 septembre 2013, le Conseil Constitutionnel a précisé qu’en cas de transaction entre un salarié licencié et son employeur, pour savoir quelle part de l’indemnité versée bénéficiait des exonérations prévues par la législation, il appartenait à l’administration et au juge de l’impôt de rechercher la qualification à donner aux différentes composantes de le somme objet de la transaction (Considérant 6 de la Décision).

Par analogie, on ne voit pas pourquoi l’administration serait exemptée de ce devoir de recherche à l’égard du montant du capital décès d’un contrat d’assurance vie composée de deux fractions financières méritant une qualification différente.

Il se trouve pourtant que le montant pertinent de la fraction primes versées qui subsiste dans un contrat après un ou plusieurs retraits partiels peut-être aisément obtenu au moyen de deux soustractions aussi simples l’une que l’autre. Elles donnent nécessairement le même résultat :

• La première soustraction consiste à déduire du total des primes versées le montant de celles qui ont été restituées lors des retraits partiels intervenus.

• La seconde consiste à déduire du capital décès dû aux bénéficiaires le solde des produits capitalisés y subsistant encore après les rachats partiels intervenus. Les bénéficiaires et l’administration, pour effectuer ces deux soustractions, ont donc besoin de connaître leurs deux opérandes respectifs.

La question qui se pose est donc de savoir pourquoi l’imprimé Cerfa 2705 SD A que les bénéficiaires doivent fournir à l’administration fiscale ne contient de place que pour le montant d’un seul des deux opérandes de chacune de ces deux soustractions, à savoir le montant des primes versées pour la première et le capital décès dû pour la seconde. L’assureur, parce qu’il est chargé de collecter les prélèvements sociaux et l’IRPP quand un assuré fait le choix d’un prélèvement libératoire pour son IRPP sur ses rachats, en connaît nécessairement les quatre et serait parfaitement en mesure d’en informer les intéressés. Cette carence rend impossible les deux soustractions, tant par les bénéficiaires que par une administration pourtant d’habitude plus curieuse.

Le contenu de cet imprimé se situe en outre dans la droite ligne des dispositions des articles 292 A et 292 B de l’Annexe II du CGI pris en application de l’article 757 B du CGI. Eux aussi, omettent après un décès d’imposer aux assureurs de fournir aux bénéficiaires et aux services de l’administration territorialement compétents le montant des primes restituées et des produits que le contrat contient encore au moment d’un décès.

Comme on le voit, l’administration fiscale s’est livrée à l’organisation d’une rétention délibérée des informations auxquelles devraient avoir légitimement accès ses propres services et les bénéficiaires pour pouvoir effectuer le calcul pertinent de l’assiette des droits dus par les seconds.

Ce très mauvais exemple est particulièrement choquant. Ses auteurs sont si conscients du contournement de la loi, que lorsqu’il devient trop visible, ils ont prévu pour le masquer de plafonner l’assiette de la taxation au montant du capital décès. Ils parlent alors « d’aménagement relatif du dispositif ». (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 N°200)

Il s’agit du cas où, par l’effet justement des retraits partiels sollicités en fin de vie par l’assuré, ledit capital leur est inférieur. Ce constat prouve bien que ces retraits ont une « incidence » sur les primes versées. Ce faisant, il y a limitation de l’abus mais pas sa suppression, en particulier lorsqu’il s’agit d’un contrat mono-support en euros. Ce dernier, techniquement, contient en effet obligatoirement, même après des retraits partiels, une fraction produits dès que les frais d’entrée ont été amortis.

Les auteurs du « dispositif » auraient pu aussi prévoir un autre aménagement. Si l’assuré n’a pas eu le temps de consommer le montant d’un rachat ou l’a réinvesti et que ses bénéficiaires sont aussi ses héritiers, ces derniers vont devoir régler des droits deux fois sur la même assiette. Une première fois au titre du capital décès perçu, une seconde fois au titre de l’actif successoral perçu hors assurance-vie.

Si dans ce cas de figure les héritiers ne sont pas les bénéficiaires , le Trésor encaissera de la même façon deux fois les droits dus, dont une au taux maximum du barème dans le cas des seconds puisqu’ils sont sans lien familial avec l’assuré.

Pourquoi n’ont-ils donc pas prévu un autre aménagement ? La réponse pourrait bien être l’application du principe « pas vu, pas pris » et il faut bien reconnaître qu’en l’occurrence, le risque de l’être était faible puisque depuis 25 ans il ne s’est pas réalisé.

Ces incohérences ajoutées à celles résultant des exemples chiffrées données par les articles de presse cités au paragraphe III ( cf supra) démontre à l’envi le caractère irrégulier de la position de Bercy.

Dans le même ordre d’idées, on soulignera aussi le caractère inacceptable du cumul incompatible, après un décès sur le solde des produits, et en cette qualité, des prélèvements sociaux encore dus, et après leur collecte par l’assureur, celui sur une partie de ceux-ci de droits de mutation en leur nouvelle qualité prétendue de primes versées !

Une telle façon de manipuler la loi constitue-t-elle une incitation au civisme fiscal ? Poser la question, c’est donner la réponse

V / Conclusion

La QPC engagée l’a été, comme la loi le prévoit, à titre incident dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir classique devant le TGI de Tours contre la DGFiP locale. En effet, les droits de mutation par décès, à la différence des autres impôts, ne relèvent pas de la juridiction administrative.

Dès lors lorsque la réponse du Conseil Constitutionnel à la question posée sera donnée, deux situations sont envisageables :

Première hypothèse  : Le Conseil Constitutionnel , comme l’avocat général auprès de la Cour de Cassation et nous-mêmes l’avons proposé, décide de déclarer l’article 757 B du CGI constitutionnel sous la réserve d’interprétation que soit déduites de l’assiette de la taxation le montant des primes remboursées.

Le plus probable alors est que le TGI de Tours reconnaîtra l’excès de pouvoir et admettra que l’assiette des droits des bénéficiaires concernés a été surévaluée.

C’est d’autant plus vraisemblable que la Cour de Cassation, qui est favorable à cette QPC ainsi que son Avocat général, a en outre érigé en principe général du droit par un arrêt du 20 septembre 2011 (pourvoi N°10-22.888), celui selon lequel « nul ne peut se contredire au détriment d’autrui ».

Ce principe porte le nom de Principe d’Estoppel. Le moins qu’on puisse dire est que la preuve des multiples contradictions du fisc ne serait dans cette hypothèse pas difficile à rapporter. Or un principe général du droit a une force normative égale à celle de la loi.

Seconde hypothèse : Le Conseil Constitutionnel rejette notre analyse. Nous serions évidemment déçus. Cela dit, en soutenant qu’au regard du Principe d’Estoppel, il y a bien en contradiction au détriment des bénéficiaires, il n’apparaît pas utopique de penser que l’excès de pouvoir serait toutefois retenu par les juridictions civiles à tous les niveaux (TGI, Cour d’appel et Cour de Cassation) eu égard aux avis déjà émis par la Cour de Cassation selon laquelle le problème est sérieux et par son avocat général selon lequel la lettre de l’article 757 B du CGI mérite une interprétation,

François Nocaudie
Courtier d’assurances
Tours, le 17 septembre 2017